大阪高等裁判所 平成４年（行コ）１８号 判決
京都市中京区夷川通釜座東入亀屋町三四五番地の三
控訴人
目黒允
右訴訟代理人弁護士
高山利雄
同
小川達夫
同
籠橋隆明
同
吉田隆行
同
村松いづみ
同
佐藤克昭
同
竹下義樹
同
小笠原伸児
京都市中京区柳馬場通二条下ル等持寺町一五番地
被控訴人
中京税務署長 佐々木哲久
右指定代理人
中村好春
同
門田要輔
同
西教弘
同
坂田和規
主文
一 本件控訴を棄却する。
二 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実
第一申立て
一 控訴人
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が控訴人に対し、昭和六二年三月三日付けでそれぞれした控訴人の昭和五八年分の所得税の総所得金額を三六六万六二〇〇円、同五九年分の総所得金額を六八五万六一六八円、同六〇年分の総所得金額を七八〇万四五四九円とする更正処分（但し、昭和六二年四月二七日付け異議決定による一部取消後のもの。）のうち、昭和五八年分につき一七〇万七〇〇〇円、同五九年分につき二一六万四〇〇〇円、同六〇年分につき二三一万一〇二二円を越える部分及びこれらに対応する各過少申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
３ 訴訟費用は第一、二審とも被控訴人の負担とする。
二 被控訴人
主文同旨
第二当事者の主張
一 当事者双方の主張は、次のとおり付加、訂正するほか、原判決事実摘示と同一であるから、これを引用する。
１ 原判決六枚目裏三行目の「実額主張」を「反論」と改める。
２ 同七枚目裏四行目の「雇人費」の次に「（以下「外注費等」という。）」を加え、同六、七行目を「合計六〇八万五〇八〇円」と、同一〇、一一行目を「合計九〇六万四六六〇円」とそれぞれ改める。
３ 同八枚目表三、四行目を「合計一二〇八万三五五五円」と改める。
４ 原判決添付別表甲２の２を本判決添付別表甲２の２と、原判決添付別表甲３の２、３を本判決添付別表甲３の２、３と、原判決添付別表甲４の２、３を本判決添付別表甲４の２、３とそれぞれ改める。
二 控訴人の主張
１ 質問検査権行使の違法性について
（一） 質問検査手続においても適正手続が保障されるべきである。質問検査手続は行政手続のなかでも権力的性格が強いうえ、納税者は税法、税務に精通していないのであるから、質問検査手続における適正手続は、税務調査の事前通知、調査理由の告知、納税者が第三者の立会いを求めた場合これを尊重することがその具体的内容とされなければならない。
また、税務調査は任意調査であるから、調査に応ずるかどうかは納税者の自由な意思にゆだねられるべきである。そして、税務調査は被調査者の事業、生活に支障を及ぼし、納税者の利益を損なう性質のものである。
したがって、税務調査は、税務職員の自由な裁量にゆだねられるべきではなく、調査について客観的な必要があると判断される場合であって、かつ、その限度も調査の客観的必要性と被調査者の事業、生活上の利益との比較衡量において社会通念上相当と認められるものでなければならない。
（二） 控訴人の調査を担当した被控訴人の部下職員は、昭和六一年一〇月一三日及び同年一二月四日に控訴人方に臨場した際、事前通知も調査の理由の告知もせず、第三者の立会いを拒み続けて何ら具体的な調査を行わなかった。控訴人は、日々仕事に追われる毎日であって、突然税務職員が訪問しても即座に調査に応ずることは不可能であり、事前通知が必要不可欠である。また、被控訴人の部下職員は調査理由を何ら具体的に告知せず、被控訴人において控訴人を調査すべき客観的必要性は全くなかった。更に、税務調査を受ける納税者は、課税処分を目的とする税務職員の質問検査に対応し、自己の権利、利益を守る知識、手段を持たないのであり、税務調査は権力を背景に行われるから、不当な調査が行われないようこれを監視し、被調査者に助言を与え、調査の誤りを是正する上で第三者の立会いも必要不可欠である。
したがって、本件調査は、相当と認められる限度を逸脱した違法なものであり、このような違法な調査に基づいてされた本件各処分は違法であるから取り消されるべきである。
２ 推計の必要性について
推計課税は、税務調査の全過程において課税当局が社会通念上要求される調査を尽くしたにもかかわらず実額による課税ができなかった場合に初めて許されるべきである。本件において被控訴人は税務調査を充分に尽くしたとはいえず、したがって、推計課税の必要性がなく、本件各処分は違法である。
３ 推計の合理性について
（一） 同業者所得率をもって推計課税を行うには、その前提として、当該同業者がその業種、業態について具体的類似性を有することが必要である。そして、具体的類似性があるというためには、営業規模、営業内容、立地条件等、所得に影響を及ぼす諸条件の類似性が立証される必要がある。
控訴人が営む手描友禅業は、控訴人のように外注に依存する方法をとる業者と、外注に依存しない業者とに大別される。そこで、控訴人は、原審において被控訴人に対し、被控訴人が選定した同業者について、外注先の有無及び数、雇人の給料賃金の額、外注費（工賃）の額を明らかにするよう求めたが、被控訴人はこれを明らかにしない。したがって、被控訴人が選定した同業者が控訴人と類似性を有しているかどうか明らかでない。
（二） 控訴人が従事する手描友禅業は、既に糸目置き（縁取り）された生地に筆で彩色加工を施すのであるが、使用する色の数も通常より多い三〇ないし五〇色である上、すべて煩瑣な手作業であって、手間と時間を要する。そこで、控訴人は、他の同業者と異なり、取引先の注文をこなすため外注に回さざるをえず、その結果、他の同業者より、売上金額に占める外注費の比率が高く、逆に所得率が低くなるという事情がある。
したがって、被控訴人において、その選定した同業者が外注を用いているかどうか明らかにしない以上、控訴人の外注に対する依存の程度が、同業者の平均値に吸収される程度の（同業者に通常存在する程度の）差異であるとは到底いえない。
（三） 控訴人は、原判決添付別表甲２の１、甲３の１、甲４の１記載の外注先に彩色加工を依頼したが、その外注費等は、本判決添付別表甲２の２、甲３の２、３、甲４の２、３記載のとおりである。それによると、控訴人の売上金額に占める外注費等の割合は、昭和五八年分が四五・八パーセント、昭和五九年分が五四・七三パーセント、昭和六〇年分が六一・八パーセントであった。また、外注に依存する控訴人の業態にはその後も変化がなく、控訴人の平成二年分ないし平成四年分（以下「後年分」という。）の所得税の青色決算書によれば、売上額に占める外注費等の割合は、平成二年度が四六・八二パーセント、平成三年度が四三・九八パーセント、平成四年度が三六・二パーセントであり、売上額に占める経費総額の割合は、平成二年度が七一・〇二パーセント、平成三年度が六七・八パーセント、平成四年度が七一・八パーセントであった。したがって、控訴人の所得率は、被控訴人が選定した同業者の平均所得率を明らかに下回っている。
被控訴人がした同業者の平均所得率を用いた推計の方法による課税は、所得金額を認定する一方法にすぎず、控訴人の所得金額をより正確に認定しうる他の方法が存する場合には、その方法によるべきである。本件では、外注先の有無、金額が明らかでない同業者の平均所得率を用いるより、業態に変化のない控訴人の後年分の所得率（右経費率）を用いる方がより正確に控訴人の係争各年分の所得金額を推認することができる。控訴人の後年分の売上金額が係争各年の売上金額に比較し減少しているとしても、後年分の売上金額は、係争各年の売上金額の五、六〇パーセント程度であって、被控訴人自身が同業者選定基準とした売上金額の下限五〇パーセントを超えており、事業規模の類似性がある。
４ 控訴人の実額主張について
控訴人が原判決の原告の反論三２（三）において外注費等の実額を主張するのは、被控訴人において選定した同業者の平均所得率をもって控訴人の所得を推計することに合理性がないことを主張立証するものである。
三 被控訴人の主張
１ 推計の合理性について
（一） 推計課税は、帳簿の不備や調査に対する納税者の非協力等によって所得金額を実額で把握することができない場合に、推計で得た蓋然的近似値を真実の所得金額と認定して課税する方法であるから、同業者の所得率等による推計の場合にも、業種、業態及び営業規模等において同業者と当該納税者とが細部に至るまで一致する必要はなく、また、完全に一致する同業者を要求することは、課税庁に不可能を強いることになるばかりか、抽出される同業者数が減少し、その平均値に普遍性を肯定することができない結果となる。
したがって、同業者の平均所得率による推計課税において、当該納税者と業種、業態及び営業規模等に類似性が認められ、かつ、平均値算出の基礎数値が正確である場合には、同業者間及び同業者と納税者間の差異や納税者に存する個別的事情は、それが平均値による推計自体を全く不合理ならしめる程度に顕著なものでない限り、納税者の客観的な所得金額を求める方法として合理性がある。被控訴人がした本件推計課税には合理性がある。
（二） 控訴人の手描友禅業は、複雑で細かく時間がかかる手作業であり、一人当たりの作業量にはおのずと限度があるから、より多くの収入を得るためにはより多くの事業専従者、外注費、雇人給与を必要とする。手描友禅業における外注費等の支出は、概ね収入（売上）金額に反映しているといえる。
したがって、控訴人が主張する外注費等の多寡は、同業者と収入金額を類似させることによりこれを充分考慮できるし、被控訴人は、同業者を抽出するにあたり、同業者の収入金額を控訴人と類似させ、同業者の事業専従者数をも控訴人と同一にしているのであるから、控訴人主張の事情は控訴人に限った特殊事情とはいえない。
（三） 控訴人が主張する本判決添付別表甲２の２、甲３の２、３、甲４の２、３記載の外注費等には、控訴人の支払先が作成した陳述書（甲第七〇ないし第九六号証）と比較すると、本判決添付別表乙６記載のとおり金額に相違があり、信憑性がない。
また、控訴人の外注費等を立証する資料としては、受取袋と領収証以外になく、控訴人自身も受取袋と領収証だけでは支払時期も特定できない。したがって、同業者と比較して外注費等の割合が高いとする控訴人の主張も、これを裏付ける証拠はない。
（四） 控訴人は、平成二年分ないし平成四年分の青色決算書に基づいて、控訴人の所得率は、被控訴人が選定した同業者の平均所得率を明らかに下回っていると主張する。しかしながら、被控訴人が把握しえた係争各年分の売上金額と後年分の青色申告決算書の売上金額とを対比すると、後年分の売上高が大幅に減少しており、事業規模が著しく異なっているうえ、呉服需要の低迷等により手描友禅業の経済情勢が年々変化することは経験則上明らかであるから、後年分をもとに係争各年分の外注費率等を推測することは合理性がない。
また、控訴人提出の後年分の所得金額の計算の根拠となる帳簿を検討すると、次のとおりの問題点がある。
(1) 売上について 平成三年九月三〇日の振込入金が売上に計上されておらず、右帳簿には全ての収入が記載されているかどうか明らかでない。
(2) 経費について 平成二年三月二〇日の店主夜食代は家事費と認められる。
これ以外にも、流し排水工事、新聞代等、家事関連費らしき費用の混入が随所に見受けられたり、また、接待交際費の相手方が不明で、これが事業に関連する経費かどうかについても明らかではなく、必ずしも後年分が正確な申告であるとはいえない。
したがって、後年分の青色申告決算書に基づく外注費率等をもって、係争各年分の外注費率等を推測することはできない。
２ 控訴人の実額反証について
控訴人が本件でする実額反証が、同業者の平均所得率をもってした被控訴人の推計課税に合理性がないことを明らかにするためであるとしても、売上金額に占める外注費等の割合を主張する以上、売上金額と外注費等の双方につき漏れのない総額の実額を主張立証する必要がある。外注費等の正確性及び売上金額との相関関係を欠いた控訴人の主張は失当である。
第三証拠
本件記録中の原審及び当審における証拠関係目録記載のとおりであるから、これを引用する。
理由
一 当裁判所も、控訴人の被控訴人に対する本訴請求は棄却すべきものと判断する。その理由は、次のとおり付加、訂正、削除するほか、原判決の理由説示と同一であるから、これを引用する。
１ 原判決九枚目表一〇行目の「また、」の次に「実施の日時場所の事前通知、」を加える。
２ 同九枚目裏六行目の「裁量権の濫用」を「裁量権の逸脱、濫用」と改める。
３ 同一二枚目裏三行目の「原告は、」から同末行末尾までを次のとおり改める。
「控訴人は、手描友禅業は控訴人のように外注に依存する方法をとる業者と外注に依存しない業者とに大別され、控訴人には他の同業者より売上金額に占める外注費の比率が高く、逆に所得率が低くなるという特殊事情があると主張する。しかしながら、控訴人自身原審及び当審における本人尋問において、控訴人は染色に三〇ないし五〇色を使用するが、控訴人ほどの色数を使用しない同業者の方が多く、したがって、控訴人は同業者と比較し手間がかかる分外注に回す量が多いと供述する程度であって、原審及び当審における控訴人本人尋問の結果によっても、控訴人主張のように手描友禅業が外注に依存する方法をとる業者と外注に依存しない業者とに大別されるかどうか、また、その双方について外注費にどの程度の差異があるのか明らかでない（原審証人丸田隆英の証言によれば、被控訴人が選定した同業者のほとんどについて外注費ないし雇人費の支出があったことが認められ、右認定に反する証拠はない。）。結局、本件全証拠によっても、控訴人が外注に依存する程度が同業者に比較して格段に高いという事情は認められず、手描友禅業の業態において外注費等の経費の支出の相違は、同業者の平均値による推計自体の合理性を失わせる程顕著なものとも認められない。外注費等を斟酌せずに行った被控訴人の本件推計課税は違法とはいえない。」
４ 同一二枚目裏末行の次に改行して、次のとおり加える。
「４ 控訴人は、本件推計課税の方法につき、同業者の平均所得率を用いるより、業態に変化のない控訴人の後年分の所得率を用いる方がより正確に控訴人の係争年分の所得金額を認定することができると主張し、控訴人の後年分の帳簿等（甲第一〇一ないし第一二九号証、第二七八ないし第三〇九号証、第四一八ないし第四五二号証）を援用する。
しかしながら、控訴人が援用する後年分の帳簿については、控訴人において外注費以外の経費の支出についてこれを認定するための原始資料を提出しないので、その正確性を確認することができないし、また、控訴人が経費と主張するものにも右帳簿を子細に検討すると、控訴人の事業遂行上必要なものか否か不明な支出を含み、むしろ、控訴人の家事費ないし必要経費への算入が認められない家事関連費にあたるとも窺われるものがあると認められる。以上によれば、控訴人の係争各年分の所得を推計するにあたり、控訴人主張の本人比率を用いる方が合理性があるとはいえない。したがって、控訴人の主張は採用できない。
５ 更に、控訴人は、被控訴人が反面調査により把握した売上金額を認めたうえで、被控訴人の推計課税の合理性を争うため、原判決の原告の反論三２（三）記載のとおり外注費等の実額を主張して、控訴人の所得率は被控訴人主張の同業者の平均所得率を明らかに下回っている旨主張するので、以下検討する。
（一） 控訴人は、係争各年分の外注費等の金額は本判決添付別表甲２の２、甲３の２、３、甲４の２、３記載のとおりであると主張する。
原審及び当審における控訴人本人尋問の結果によれば、控訴人は、得意先から受けた彩色の注文を更に家庭の主婦らに加工賃を支払って外注していたこと、控訴人は、外注先に毎月加工賃を支払う都度、支払金額を記載した受取袋、領収証に外注先から捺印して貰っていたので、控訴人が支払っていた外注費は、右受取袋等に記載されている支払金額を合計することにより算出できること、しかし、年度の途中から外注を引き受けるようになった外注先については、右受取袋の当該開始月の欄から領収印を貰ったうえ、翌年度は右受取袋の当初に戻って領収印を貰っていた者と別の受取袋に領収印を貰っていた者との双方があったものの、受取袋によってはそのいずれに区分されるか不明のものがあること、また、控訴人提出の外注先の陳述書（甲第七〇ないし第九六号証）の記載と、控訴人主張の本判決添付別表甲２の２、甲３の２、３、甲４の２、３記載の金額とを比較対照すると、本判決添付別表乙６記載のとおり双方の金額に一致しない部分があることが認められる。したがって、控訴人主張の外注費等の金額は正確なものであるとはいえず、控訴人が受取袋等の記載をもとにした外注費等の実額を前提とする前記主張は、その前提において失当であり、採用できない。
（二） また、一般に反面調査には取引先の協力の有無、調査能力の限界等による制約があることに鑑みると、これにより納税者の売上金額の全部を把握することは困難であるといいうる。本件について、昭和五八年分を基礎として昭和五九年分、昭和六〇年分の売上金額と外注費等の増加額を比較すると、外注費は昭和五九年度が二九七万九五八〇円、昭和六〇年度が五九九万八四七五円増加しているのに対し、売上金額は昭和五九年度が三二八万七八〇〇円、昭和六〇年度が六二七万六四二〇円増加している。ところで、原審における控訴人本人尋問の結果によれば、控訴人が外注先に支払う加工賃は、得意先から受け取る加工賃の五ないし七割であったというのであるから、少なくとも外注費等の増加額を〇・七で除した金額程度に売上金額が増加するはずである。ところが、控訴人の前記外注費等の増加額を〇・七で除して得た金額は、控訴人の前記売上金額の増加分に比較し約二割程度少ないことが計算上明らかである。そうすると、被控訴人が反面調査により把握した売上金額には捕捉漏れがあることが窺われるということができる。
してみると、控訴人は、控訴人の売上金額の全額についても、また、控訴人主張の右外注費等が被控訴人主張の売上金額に対応する経費であることも主張立証しないから、控訴人において、右外注費率等が高く、したがって、控訴人の所得率が被控訴人主張の同業者所得率より低いことを理由に本件推計課税に合理性がないと主張することは失当である。控訴人の前記主張は、この点からも採用することができない。」
５ 同一三枚目裏八行目から同一四枚目裏初行末尾までを削除し、同一四枚目裏二行目の「七」を「六」と改める。
二 以上によれば、原判決は正当であり、本件控訴は理由がないのでこれを棄却することとし、控訴費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民訴法九五条、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 吉田秀文 裁判官 弘重一明 裁判官 岩田眞）
別表甲２の２
58年度月別明細表
〈省略〉
別表甲３の２
59年度月別明細表(1)
〈省略〉
別表甲３の３
59年度月別明細表(2)
〈省略〉
別表甲４の２
60年度月別明細表(1)
〈省略〉
別表甲４の３
60年度月別明細表(2)
〈省略〉
別表乙６
控訴人主張額と陳述書（甲号証）記載金額との相違一覧表
〈省略〉